Как рассчитать 5 по ндс. Как применить правило «5 процентов» так, чтобы не потерять на вычетах НДС

Или когда раздельный учет можно не вести

Продолжим обсуждение раздельного учета НДС . На этот раз расскажем, в каких случаях разделять «входной» НДС необязательно. Ведь такая возможность значительно облегчает работу бухгалтера. Но при ее практическом применении обнаруживается ряд неясностей.

Когда применяют раздельный учет

Глава 21 Налогового кодекса не определяет, что такое раздельный учет. Но бухгалтеру понятно, что его ведение требует специальных субсчетов и дополнительных расчетов. А значит увеличивает трудозатраты бухгалтерии. Поэтому так важен вопрос, можно ли от раздельного учета уклониться. Законодательство такую возможность предоставляет. Разберемся, как ею воспользоваться.

Обязанность раздельного учета операций установлена пунктом 4 статьи 149 Налогового кодекса для налогоплательщиков, осуществляющих наряду с операциями, подлежащими налогообложению, также операции, освобождаемые от налогообложения. Исчерпывающий перечень «льготных», то есть не подлежащих налого-обложению, операций представлен в пунктах 1–3 данной статьи. Кроме того, раздельный учет необходим в условиях совмещения уплаты ЕНВД с общим режимом налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Раздельный учет нужно применять как при формировании налоговой базы по НДС, так и при учете «входного» налога (п. 1 ст. 166, п. 4 ст. 170 НК РФ).

Однако налоговое законодательство не использует понятие «раздельный учет» в связи с реализацией, местом которой не признается территория РФ, а также в случаях, при которых не возникает объекта налогообложения (подп. 2, 4 п. 2 ст. 170 НК РФ). Поэтому на эти хозяйственные операции правила раздельного учета «входного» НДС, прописанные в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса, распространять не следует.

Но финансисты считают иначе. В письмах от 6 июня 2008 г. № 03-07-08/145, от 28 апреля 2008 г. № 03-07-08/104 и др. Минфин России приравнивает реализацию вне территории РФ к операциям по реализации, которые не подлежат налогообложению. С этим мнением можно поспорить. Ведь налоговое законодательство не допускает расширительного толкования (п. 5 ст. 3 НК РФ). В силу буквальной формулировки подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса вне территории РФ имеет место реализация, «не признаваемая объектом налогообложения». А понятие операций, «не подлежащих налогообложению», однозначно ведет свое происхождение из статьи 149 Налогового кодекса.

«Спасительная» оговорка

Избавиться от раздельного учета «входного» НДС позволяет девятый абзац пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса. Но обратите внимание – он адресован налогоплательщикам. По этой причине действие названного абзаца на плательщиков ЕНВД не распространяется. Ведь эти хозяйствующие субъекты не считаются плательщиками НДС в силу прямого указания пункта 4 статьи 346.26 Налогового кодекса. Такая точка зрения отражена в письме Минфина России от 8 июля 2005 г. № 03-04-11/143 и в письме ФНС России от 31 мая 2005 г. № 03-1-03/897/8. Зато судьи мнение чиновников не разделяют (постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 июля 2008 г. № 17АП-4390/2008-АК, ФАС Поволжского округа от 5 февраля 2008 г. № А65-28667/06-СА2-11, ФАС Северо-Западного округа от 7 декабря 2007 г. № А05-5928/2007 и др.).

В итоге без риска налоговых споров указанную норму вправе применять только налогоплательщики, использующие льготы по освобождению от НДС. Да и то лишь при определенных условиях. Увы, эти условия нужно подтверждать по истечении каждого налогового периода по НДС, то есть ежеквартально.

Итак, раздельный учет «входного» НДС можно не вести, если расходы на осуществление льготируемых операций не превышают 5 процентов от общих расходов на производство. В таком случае налогоплательщик может ставить весь «входной» НДС к вычету. В стоимость товаров, работ, услуг НДС включать не нужно. Значит, отпадает и необходимость распределения расчетным путем «общего» НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями. А вот от раздельного учета доходов никто налогоплательщиков не освобождал.

Сразу же бросается в глаза следующее. Окончательное распределение расходов по видам деятельности сложится на конец квартала. Разумеется, заранее неизвестно, будет ли выполнено указанное 5-процентное соотношение между расходами. Поэтому заведомо отказываться от раздельного учета «входных» сумм налога рискованно. Если окажется, что порог в 5 процентов превышен, то учет расходов за квартал нужно будет восстанавливать. А фирмам, уплачивающим ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли (п. 2 ст. 286 НК РФ), придется представлять корректирующие декларации. Их расходы возрастут за счет невозмещаемых сумм налога.

Учетную политику – под контроль

Не применять раздельный учет при соблюдении 5-процентного критерия – право налогоплательщика. Такая формулировка означает, что законодатель предоставляет налогоплательщику возможность самостоятельно выбрать способ учета «входного» НДС. Свой выбор нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения (п. 2 ст. 11 НК РФ). А если в учетной политике не оговорено, что налогоплательщик не ведет раздельный учет до достижения 5-процентного соотношении расходов? Тогда бухгалтер этой нормой пользоваться не должен (п. 12 ст. 167 НК РФ).

Налоговый период по НДС – квартал. Спрашивается, а можно ли начать применять 5-процентный критерий не только с I квартала, а со II или последующих кварталов? На этот вопрос следует ответить отрицательно. Дело в том, что при раздельном учете невозмещаемые суммы НДС учитываются при налогообложении прибыли. Но учетная политика по налогу на прибыль должна устанавливаться на год – в соответствии с налоговым периодом по этому налогу (ст. 313 НК РФ). В противном случае она не будет последовательной.

А как быть, если необлагаемые операции возникли в течение года, когда приказ об учетной политике уже сдан в налоговую инспекцию? В этом случае фирма вправе сделать дополнение к учетной политике. На основании пункта 16 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» (утв. приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н) утверждение способа учета впервые возникших фактов хозяйственной деятельности изменением учетной политики не считается.

Является ли торговая деятельность производством?

Присмотревшись, мы обнаружим, что 5-процентный критерий введен для налогоплательщиков, осуществляющих производство товаров (работ, услуг), имущественных прав. А как быть налогоплательщикам, выполняющим торговые операции?

Минфин России в письме от 29 января 2008 г. № 03-07-11/37 согласился, что данную норму возможно применять также в отношении торговой деятельности. Правда, подобная позиция официально озвучена впервые.

Между тем сам же Минфин России в письме от 7 августа 2007 г. № 03-02-07/2-138 указал, что его письма по применению налогового законодательства имеют информационно-разъяснительный, а не нормативный характер. Трактовка финансистов не препятствует налоговым органам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в ином понимании.

По этой причине «торговцам», включая индивидуальных предпринимателей, не стоит игнорировать отрицательную арбитражную практику. Так, в постановлении ФАС Центрального округа от 18 июля 2007 г. № А48-602/06-18 отказ от раздельного учета был признан неправомерным, поскольку организация не являлась производителем товаров, а лишь реализовывала их. Данное решение поддержал ВАС РФ в определении от 30 апреля 2008 г. № 3302/08. Аналогичный вывод в отношении розничной торговли содержится и в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 14 июня 2007 г. № А82-6804/2005-99.

Автор согласен с позицией арбитров и считает необходимым отметить следующее. Пункт 1 статьи 11 Налогового кодекса устанавливает, что значения понятий, не раскрываемых в налоговом законодательстве, следует искать в других нормативных источниках. Для начала обратимся к Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001. Из него следует, что оптовую и розничную торговлю нужно отличать от производства, поскольку эти сферы отнесены к разным разделам ОКВЭД. К аналогичному выводу можно прийти при сопоставлении пунктов 2 и 4 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утв. приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н). Наконец, согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина России от 31октября 2000 г. № 94н, расходы на производство отражают на счетах бухгалтерского учета под номерами 20–29. А в связи с торговыми операциями «производственные» счета не применяют. Торговые издержки отражают на счете 44 «Расходы на продажу». Но самое главное – отождествлять торговые операции с производством, то есть оказанием услуг, не позволяет пункт 1 статьи 39 Налогового кодекса.

Сопоставляем расходы

По окончании налогового периода бухгалтеру предстоит сопоставить общую сумму расходов на производство и сумму расходов на производство, непосредственно относящихся к льготируемым операциям по реализации. По мнению автора, расходы «смешанного» назначения, обеспечивающие производство по облагаемой и необлагаемой деятельности, в целях предстоящего расчета распределять не нужно.

Такой вывод следует из абзацев первого – четвертого пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса в их взаимосвязи. Действительно, расходы на производство льготной продукции – не что иное, как стоимость ресурсов (товаров, работ, услуг, имущественных прав), используемых для осуществления операций, не облагаемых налогом. В абзаце втором законодатель определенно указывает, что они должны иметь прямой характер. Выходить за рамки этого подхода в целях расчета доли, указанной в абзаце девятом данного пункта, оснований нет. В абзаце третьем в свою очередь говорится о прямых расходах на осуществление облагаемых операций. А в абзаце четвертом пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса речь идет о косвенных расходах. В сумме же такие затраты как раз являются совокупными расходами на производство. Уточнение «совокупные расходы» объединяет расходы на производство разных видов продукции (товаров, работ, услуг, имущественных прав), и вовсе не требует предварительного распределения косвенных расходов на статьи прямых расходов.

Дополнительным аргументом в пользу такого вывода является требование о рациональном ведении бухгалтерского учета, закрепленное в пункте 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» (утв. приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н). Ведь в нашем случае речь идет о формировании показателя ниже общепринятого порога существенности.

В итоге расходы по необлагаемым операциям отбирают как прямые расходы в аналитическом учете по счету 20 «Основное производство», а также по счетам 21 «Полуфабрикаты», 23 «Вспомогательное производство» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» – если в последующем они не подлежат закрытию на счет 20 или друг на друга. Общие расходы на производство формируют с учетом косвенных затрат, для отражения которых предназначены счета 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

Пример 1

Завод выпускает велосипеды и кресла-коляски для инвалидов. Реализация последних освобождена от налогообложения (подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, постановление Правительства РФ от 21 декабря 2000 г. № 998). Бухгалтерия отражает прямые расходы на производство этой продукции на субсчетах «Велосипеды» и «Кресла-коляски» счета 20. За IV квартал 2008 года прямые расходы на производство составили 10 000 000 руб., из которых по инвалидным коляскам – 600 000 руб., по велосипедам – 9 400 000 руб. Кроме того, понесены общепроизводственные расходы в сумме 2 000 000 руб. и общехозяйственные расходы в сумме 3 000 000 руб.

Исходя из этих данных, контрольное соотношение между расходами окажется равным 4% (600 000 руб.: (10 000 000 руб. + + 2 000 000 руб. + 3 000 000 руб.) × 100%). На этом основании бухгалтер вправе не вести в IV квартале раздельный учет «входного» НДС. Всю сумму налога, предъявленного поставщиками и подрядчиками, он предъявит к вычету.

Однако выручку, не облагаемую НДС, он покажет в разделе 9 декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. № 136н, по коду 1010204. А в графе 3 этого раздела отразит прямую себестоимость льготируемой продукции – 600 000 руб. Зато в графе 4 раздела 9 будет стоять прочерк.

Теперь предположим, что фирма не имеет прямых расходов по необлагаемым операциям. В такой ситуации интересующий нас процент окажется равным нулю, что заведомо меньше 5 процентов. Значит, распределять «входной» НДС необязательно.

Однозначных указаний о порядке определения соотношения расходов на льготируемое производство и общих производственных затрат законодательство не содержит. Поэтому фирмы вправе разработать собственный алгоритм расчета контрольного соотношения

Если же контрольное соотношение будет рассчитывать торговая фирма, то прямыми расходами по необлагаемым операциям у нее будет себестоимость проданных необлагаемых товаров.

Подчеркнем, что абзац четвертый пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса требует распределения НДС, а не самих косвенных расходов. Между тем ряд специалистов считают, что в расходы на льготные операции нужно включать долю косвенных расходов (со счетов 25, 26, а в торговле – со счета 44). Пожалуй, однозначных указаний о порядке определения расходов законодательство не содержит, притом условия хозяйственной деятельности бесконечно разнообразны. Поэтому полагаем, что фирмы вправе разработать собственный обоснованный подход к расчету контрольного соотношения расходов. Во избежание разногласий с налоговиками рекомендуем выбранный алгоритм подробно описать в учетной политике.

Заметим, что на экспортеров девятый абзац пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса не распространяется. По той причине, что применение ставки налога 0 процентов не является освобождением от налогообложения.

Расходы в связи с прочими доходами

До сих пор мы рассматривали расходы по обычным видам деятельности. Какие особенности возникают при учете операций, в результате которых возникают прочие доходы?

Процентные доходы по займам

Доходы в виде процентов от предоставления займов освобождены от налогообложения на основании подпункта 15 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса. При этом деятельность заимодавца квалифицируется как производство услуг. Однако сами процентные займы учитываются в составе финансовых вложений на одноименном счете 58 «Финансовые вложения». На основании пункта 9 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (утв. приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н) все прямые затраты на приобретение финансовых вложений включаются в их первоначальную стоимость. Тем самым в связи с оказанием услуг заемщику у заимодавца прямых расходов – в понимании ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н) – в принципе, не имеется. Сумма займа расходом не признается. В поддержку этого вывода дополнительно сошлемся на пункт 11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н). В нем говорится, что текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно.

В отсутствие прямых расходов контрольное соотношение обращается в нуль. Поэтому раздельный учет можно не вести. Такой подход к финансовым вложениям поддержал ФАС Московского округа в постановлении от 29 февраля 2008 г. № КА-А40/1094-08. Предметом данного судебного разбирательства были, правда, не выданные займы, а учтенные организацией в качестве финансовых вложений векселя. Однако в постановлении суд сделал обобщенный вывод, касающийся всех финансовых вложений.

Как видно, метод расчета, при котором косвенные (общехозяйственные) расходы на льготируемое производство не распределяются, в ситуации с займами для налогоплательщика выгоден.

Пример 2

Прежде чем дать деньги взаймы, фирма привлекла аудиторскую организацию, которая выполнила анализ финансового положения заемщика. Стоимость услуг аудиторов – 118 000 руб., в том числе НДС – 18 000 руб. Сумма займа – 1 000 000 руб. В такой ситуации первоначальная стоимость финансового вложения зависит от учетной политики фирмы-заимодавца. Если в ней не предусмотрена возможность применения 5-процентного критерия, то НДС по услугам аудиторов нужно включить в учетную стоимость финансового вложения. Одновременно придется распределять расчетным путем НДС, относящийся к общехозяйственным затратам. А если оговорка о 5-процентном соотношении имеется и соблюдается, то все суммы НДС, включая выставленную аудиторами, принимаются к вычету.

Операции с векселями

Реализация ценных бумаг также не облагается НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Но при вексельных расчетах вопрос о необходимости распределения «общехозяйственного» НДС по-прежнему остается дискуссионным (постановление ФАС Московского округа от 7 мая 2008 г. № КА-А40/3538-08). Если фирма все же согласна с требованием Минфина России, отраженным в письме от 6 июня 2005 г. № 03-04-11/126, то спрашивается, сможет ли она воспользоваться 5-процентным критерием? Автор полагает, что абзац девятый пункта 4 статьи 170 НК РФ в связи с вексельными операциями применять рискованно, хотя немногочисленная арбитражная практика до сих пор складывалась благоприятно (например, постановление ФАС Московского округа от 8 октября 2007 г. № КА-А40/9013-07). Эта норма адресована налогоплательщикам, осуществляющим льготное производство. Однако в обороте векселей, в отличие от выдачи займов, никакого производства не усматривается, и судьи с этим соглашаются.

А возможно ли рассматривать реализацию векселей как торговлю льготным товаром? Ответ, по мнению автора, должен быть отрицательным. Вексель – это документ, удостоверяющий имущественное право векселедержателя (постановление ЦИК СССР и СНК СССР от 7 августа 1937 г. № 104/1341 «О введении в действие положения о переводном и простом векселе»). Но в налоговом законодательстве имущественное право товаром не признается (п. 2, 3 ст. 38 НК РФ).

Подводим итоги

Отказ от раздельного учета «входного» НДС снижает налоговую нагрузку фирмы, что влечет потери для бюджета. Действительно, экономия в связи с расходами по налогу на прибыль признается по ставке налогообложения 24 процента, в то время как к вычету НДС принимается в полной сумме. Поэтому налоговые органы тщательно контролируют обоснованность налоговой выгоды в связи с применением 5-процентного порога. Но мы видели, что эта норма содержит ряд неясностей. Поэтому ситуация требует взвешенных решений. Сам же по себе 5-процентный критерий для порядка учета НДС сходен с принципом существенности в бухгалтерском учете. Для него установлен тот же самый 5-процентный порог (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н). Это подобие отмечено в постановлении ФАС Девятого арбитражного апелляционного суда от 4 мая 2008 г. № 09АП-4395/2008-АК.

Правило 5 процентов позволяет не распределять НДС и принимать весь налог к вычету. При условии, что расходы на покупку и реализацию товаров меньше 5 процентов от общих затрат на закупку и продажу.

Правило 5 процентов считают по расходам

Продаем обувь оптом. В ассортименте есть ортопедические изделия, выручка от продажи которых не облагается НДС. Расходы на покупку такой обуви, как правило, составляют 7 процентов от общих затрат. Но наценка на этот товар небольшая, поэтому доходы от продажи меньше 5 процентов от общей выручки. Вправе ли мы не вести раздельный учет и принимать к вычету весь НДС с товаров и расходов на продажу? Правомерно ли использовать правило 5 процентов?

В вашем случае правило 5 процентов не применяется.

Реализация обычной обуви облагается НДС по ставке 10 (детская обувь) и 18 процентов (подп. 2 п. 2, п. 3 ст. 164 НК РФ). А продажа ортопедических изделий освобождена от налога (подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ). Компания, которая одновременно продает товары, облагаемые и не облагаемые НДС, ведет раздельный учет, в том числе по расходам на продажу (п. 4 ст. 170 НК РФ). Часть входного налога компания принимает к вычету, а часть учитывает в расходах.

Можно не распределять НДС и принимать весь налог к вычету, если расходы на покупку и реализацию товаров меньше 5 процентов от общих затрат на закупку и продажу (п. 4 ст. 170 НК РФ). У вас правило 5 процентов не выполняется. При этом не важно, что выручка от реализации ортопедической обуви меньше 5 процентов от общих доходов компании. От раздельного учета это не освобождает (письмо Минфина России от 26.02.15 № 03-07-11/9545).

Правило 5 процентов не действует при восстановлении НДС

Продаем оптом бытовую технику, такая реализация облагается НДС по ставке 18 процентов. Часть товара безвозмездно передали детскому саду. Затраты на ее приобретение менее 5 процентов о общих расходов компании. Вправе ли мы не восстанавливать НДС с переданных товаров?

Если вы готовы спорить, то НДС можно не восстанавливать.

Компания вправе сразу принимать НДС к вычету, даже если в будущем использует товары в операциях, не облагаемых налогом. Например, передает товар детскому саду (подп. 12 п. 1 ст. 146 НК РФ). Но, если компания стала использовать активы в необлагаемых операциях, налог надо восстановить (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Причем в Минфине считают, что сделать это необходимо, даже если расходы на покупку товаров не превысили 5 процентов от общей суммы затрат (письмо от 20.07.15 № 03-07-15/41623). То есть правило 5 процентов не действует, если компания восстанавливает НДС.

С позицией чиновников можно поспорить. Правила раздельного учета установлены пунктом 4 статьи 170 НК РФ и дополняют все остальные пункты этой статьи. О порядке восстановления НДС сказано в пункте 3 статьи 170 НК РФ. Значит, эти правила надо применять в совокупности. То есть компания вправе не восстанавливать НДС, если расходы от необлагаемой деятельности не превышают 5 процентов от общей суммы расходов. Правда, такие аргументы срабатывают только в суде (постановление Арбитражного суда Московского округа от 04.08.15 № Ф05-9685/2015).

Такое ведение документального фиксирования деятельности, как раздельный учет НДС, требуется для максимального точного определения общей доли вхождения «входного» НДС, который принимается к вычету. Данные процедуры должны быть проведены исключительно профессионалами, так как возможные ошибки могут привести к тому, что налоговики снимут все вычеты и приплюсуют налог.

Практически часто коммерческие предприятия работают с продукцией облагаемой и не облагаемой НДС. Определить суммы по данным операциям будет не так просто.

Раздельный учет НДС стоит вести строго по исходящему НДС, то есть цене отгруженной продукции, облагаемой и освобожденной от налога. Также важно принимать во внимание входной НДС, который уже включен в стоимость единиц услуг или товаров, приобретенных для проведения операций, облагаемых и полностью освобожденных от налога.

По торговым операциям, которые освобождены от налога, а также входной НДС, в обязательном порядке включаются в стоимость всех реализуемых товаров, имущественных прав и услуг.

Особой методики по ведению раздельного учета НДС не установлено. Можно использовать какой угодно порядок, который позволит эффективно разграничить все освобожденные и облагаемые от налога операции. Учет подобных операций нужно вести на разных субсчетах, которые открыты к счетам стандартного бухгалтерского учета. Порядок ведения документов, выбранный по параметрам и особенностям производимой деятельности, должен быть закреплен в общей учетной политике организации.

Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:

Если не вести грамотный раздельный учет, сотрудники налоговой инспекции быстро восстановят весь входной НДС по таким единицам, которые были приобретены для применения в необлагаемых и облагаемых операциях. Это автоматически приведет к недостачам в НДС, а на них налоговая обычно начисляет штрафы и пени.

Правило 5 процентов по НДС: пример расчета

Освобождение от ведения раздельного учета допустимо только в ситуации, если за квартал общая доля расходов на производство и приобретение товаров, не превысила 5% от всех совокупных расходов, направленных на производство или реализацию товаров. В данной ситуации входной НДС, который предъявляется поставщиками в том или ином квартале, может быть принят к вычету.

Допустим, прямые траты компании на операции, которые облагаются налогом составили 10 млн. руб, из них на не облагаемые 600 тыс. руб. На общехозяйственные нужды ушло 3 млн. руб.

Расчет осуществляется так:

Соотношение между расходами окажется равным 4,6% (600 000 руб.: (10 000 000 руб. +3 000 000 руб.) × 100%). Данная сумма меньше 5%, соответственно предприятие имеет полное право вести раздельный учет «входного» НДС и принять к вычету весь свой входной НДС за следующий отчетный период.

Раздельный учет при экспорте

Здесь без раздельного учета не обойтись. Сырье, используемое в процессе проведения экспортных операций, то есть их сумма, представляется в налоговую в отдельно составленной декларации с нулевой ставкой. Не существует законом установленной методики по определению входного НДС экспортируемых товаров. Она выбирается самостоятельно и в обязательном порядке закрепляется в приказах, касающихся учетной политики.

Если компания не знала, будет ли заниматься отправкой продукции на экспорт, и приняла стандартный входной НДС на общих основаниях, то уплаченный налог можно восстановить. Для этого потребуется подать уточненный бланк декларации и уплатить сумму налога.

Налоговая политика раздельного учета при наличии операций не облагаемых налогом

В обязательном порядке учитываются основания, при которых совершаются такие операции, которые не облагаются налогом. Это могут быть такие моменты, как:

• Все льготные режимы, связанные с налогообложением;
• Право на освобождение от оплаты НДС на основании недостаточной выручки;
• Присутствие операций по налогообложению, где не предусмотрена статья 149 НК РФ;
• Реализация товаров или услуг за границами страны.

В случаях, если на протяжении определенного времени не было отмечено реализации услуг или товаров, которые не облагаются налогом, многие предприниматели задаются вопросом, необходимо ли вести в данном случае раздельный учет НДС? Министерство финансов придерживается позиции, что полное отсутствие операций по освобожденным единицам товаров от налога на добавленную стоимость является основанием для освобождения от ведения раздельного учета.

Долгое время норма Налогового кодекса РФ о возможности не вести раздельный учет по НДС при совершении операций, облагаемых и не облагаемых этим налогом, вызывала споры относительно того, могут ли ее применять торговые фирмы. Благодаря поправкам, внесенным в главный налоговый документ, этот вопрос разрешен в пользу налогоплательщиков. Но проблемы остались…

Когда можно не вести раздельный учет

Итак, раньше в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ было сказано, что организация (предприниматель) имеет право не вести раздельный учет в тех налоговых периодах (кварталах), когда доля совокупных расходов на производство товаров, работ, услуг, имущественных прав, операции по реализации личины совокупных расходов на производство. В этом случае все суммы «входного» НДС подлежат вычету.

Однако в данной норме речь шла только о «расходах на производство», поэтому возникал вопрос: распространяется ли льгота на торговые компании?

Минфин России не возражал против этого. Свое мнение по данному вопросу финансисты выразили в письмах от 30 мая 2011 г. № 03-07-11/149, от 29 января 2008 г. № 03-07-11/37. Однако такую позицию не разделяли налоговики (письмо ФНС России от 22 марта 2011 г. № КЕ-4-3/4475).

С 1 октября 2011 года эта норма изложена в новой редакции. Теперь 5 процентов исчисляются от общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров, работ, услуг, имущественных прав.

Так что торговые компании получили полное право на применение льготы.

Как обосновать право на льготу

Теперь рассмотрим, как торговой фирме обосновать, что она может не вести раздельный учет.

Расчет пропорции

Для использования льготы (то есть для того, чтобы не вести раздельный учет) компании или предпринимателю необходимо рассчитать пропорцию, чтобы доказать, что они соблюдают указанное пятипроцентное ограничение. А это нелегко.

Дело в том, что абзац 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ сформулирован настолько нечетко, что контролирующим органам приходится растолковывать его положения (например, в письме Минфина России от 29 декабря 2008 г. № 03-07-11/387).

Итак, что такое совокупные расходы? Как их определять, каким видом учета руководствоваться?

Как следует из пункта 29 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5, регистры бухгалтерского учета и расчеты на их основании принимаются арбитражными судами в качестве доказательств определения расходов для пятипроцентного ограничения.

С учетом этого разъяснения были вынесены постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 июня 2005 г. № А74-3752/04-К2-Ф02-2489/05-С1 и ФАС Северо-Западного округа от 25 ноября 2004 г. № А66-563-04.

Финансисты также пришли к выводу (письмо от 1 апреля 2009 г. № 03-07-07/26), что руководствоваться в данной ситуации нужно пунктами 5 и 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н). Там сказано, что расходы по обычным видам деятельности формируют:

– расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

– расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи товаров;

– расходы на содержание и эксплуатацию основных средств и иных внеоборотных активов, а также на поддержание их в исправном состоянии;

То есть можно сказать, что совокупные расходы на производство нужно рассчитывать по правилам бухгалтерского учета.

При этом, как указано в письме Минфина России от 29 декабря 2008 г. № 03-07-11/387, при исчислении пятипроцентного показателя совокупных расходов учитываются как прямые, так и прочие расходы.

Но ведь определенного порядка для распределения затрат, которые невозможно конкретно отнести к реализации подлежащих или не подлежащих освобождению от налога товаров, работ или услуг, нет.

Еще один важный нюанс.

Если в бухгалтерском учете компании общехозяйственные расходы не распределяются, а сразу списываются на финансовые результаты, то для целей определения пятипроцентного лимита придется делать специальный расчет по их распределению.

Период расчета

В пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ говорится о расходах в налоговом периоде. В настоящее время налоговым периодом по НДС является квартал.

Так как налог на добавленную стоимость не исчисляется нарастающим итогом с начала года, то расходы для определения пятипроцентного лимита должны устанавливаться за каждый квартал отдельно.

При этом положения пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ относятся только к тому налоговому периоду по НДС, в котором произошло оприходование товаров, работ или услуг, стоимость которых содержит «входной» налог.

Поэтому если по приобретенному активу «входной» НДС был полностью принят к вычету, а в последующем налоговом периоде часть этого актива используется в операциях, не облагаемых НДС, то соответствующая часть «входного» налога должна быть восстановлена к уплате в бюджет.

Право не вести раздельный учет по приобретенному активу появляется только в тот момент, когда доля совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию. На последующие налоговые периоды это право не распространяется.

Теперь о позитивном моменте.

Напомним, что если товары, работы или услуги используются исключительно в деятельности, не облагаемой НДС, то «входной» налог по ним полностью учитывается в их стоимости.

Но если компания уложилась в пятипроцентный лимит, она получает право предъявить к вычету всю сумму «входного» НДС за данный , включая и ту часть, которая относится к вышеуказанным товарам, работам или услугам. Этот вывод подтвержден и в письме ФНС России от 13 ноября 2008 г. № ШС-6-3/827@.

Пример.

ООО «Родная сторона» занимается оптовой торговлей. В I квартале 2012 года компания получила выручку:

– 12 400 000 руб. (в том числе НДС – 1 891 525 руб.) – от реализации облагаемых НДС товаров;

– 1 200 000 руб. – от реализации не облагаемых НДС товаров.

Себестоимость реализованных товаров (без учета НДС) составила:

– 7 356 000 руб. – по товарам, с которых уплачивается НДС;

– 760 000 руб. – по товарам, с которых не уплачивается НДС.

Общество ведет раздельный учет затрат, относящихся к оборотам, облагаемым и не облагаемым НДС.

По данным общества прямые затраты, связанные с реализацией облагаемых товаров, в I квартале 2012 года составили 750 000 руб. (без НДС). Прямые затраты, относящиеся к продаже не облагаемых НДС товаров, – 96 000 руб.

Общехозяйственные расходы, которые нельзя прямо отнести на реализацию облагаемых или не облагаемых налогом товаров, будут равны 950 000 руб. (без учета НДС).

В качестве метода распределения общехозяйственных расходов для целей определения пятипроцентного лимита общество избрало расчет доли выручки от реализации не облагаемых налогом товаров в общем объеме реализации товаров без учета НДС.

Это закреплено в учетной политике торговой организации для целей налогообложения.

Таким образом, расчет лимита будет следующим.

Во-первых, нужно установить удельный вес реализации необлагаемых товаров в общей стоимости реализованных товаров.

Он равен 11,42 процента (1 200 000 руб. / (12 400 000 руб. – 1 891 525 руб.) × 100).

Во-вторых, необходимо распределить общехозяйственные расходы, приходящиеся на реализацию не облагаемых НДС товаров, в соответствии с их удельным весом в общей выручке от реализации.

Их сумма составляет 108 490 руб. (950 000 руб. × 11,42%).

В-третьих, следует найти величину общехозяйственных расходов, приходящихся на реализацию облагаемых НДС товаров, – 841 510 руб. (950 000 – 108 490).

В-четвертых, производится расчет совокупных расходов, связанных с реализацией, за I квартал 2012 года. Их общая сумма равна 9 912 000 руб. (7 356 000 + 760 000 + 750 000 + 96 000 + 950 000), в том числе:

– расходы, связанные с реализацией облагаемого НДС товара, – 8 947 510 руб. (7 356 000 + 750 000 + 841 510);

– расходы, связанные с реализацией не облагаемого НДС товара, – 964 490 руб. (760 000 + 96 000 + 108 490).

Он составляет 9,73 процента (964 490 руб. / 9 912 000 руб. × 100).

То есть доля совокупных расходов на реализацию товаров, не облагаемых НДС, превышает 5 процентов от общей суммы совокупных расходов компании за данный налоговый период. Поэтому ей придется распределить сумму «входного» НДС между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями.

Согласно налоговому кодексу, если организация или индивидуальный предприниматель ведет свою деятельность по нескольким направлениям, часть которых подлежит уплате налога, а часть нет, следует вести раздельный учет НДС.

Это, прежде всего, разновидность бухгалтерского учёта. Если организация осуществляет разные виды деятельности: как с НДС, так и без НДС, здесь уже обязательно вести раздельный учет НДС. То есть можно выделить несколько факторов, которые влияют на раздельный учёт:

• Ведение организаций нескольких видов деятельности.
• Оказание организацией услуг и продажа товаров по нескольким налоговым ставкам.
• Если организация осуществляет продажу товаров без налоговой ставки.
• Раздельный учет НДС ведётся при ставке 0%.

При всем этом законодательство не даёт чётких инструкций по ведению раздельного учета НДС. Все операции проводятся согласно учетной политике самой организации и должны заноситься в определенный реестр.

Смотрите подробное видео про раздельный учет НДС от ГлавБух.ру:

Раздельный учёт НДС в 1С

Рассмотрим, как отражается раздельный учёт в 1С бухгалтерии 8.3. Это нужно, когда организация в одном периоде отражает операции, проводимые с НДС и без него.

Первым делом настраиваем программу. Указываем, что в данном отчетном периоде будет вестись раздельный учет. Выставляем на закладках необходимые флажки. Программа выдает два поля, в которых указано, что нужно сделать:

• Ведется раздельный учёт – ставим галочку.
• Раздельный учет на счет 19 – ставим галочку.

В закладке НДС отмечаем флажком поле «По способам учета».

При создании новой накладной от поставщика выбирается организация, у которой настроены параметры ведения раздельного учёта. В настройках контрагентов, ведущих раздельный учет, отмечаем флажком поле «Показывать счета учета в документах».

Распределение НДС при раздельном учёте формируется по счёту 19. Бухгалтерский счет 19 имеет несколько субконто, и там уже можно определить, по какому способу бухгалтерского учета не закрыт счёт.

Существует ещё такой вид налога, как раздельный учёт НДС при экспорте.

Зачем нужен учет при экспорте

Это в первую очередь необходимо организациям, которые занимаются экспортом товаров. Им в обязательном порядке нужно отражать ставку 0%.

Делается это для того, чтобы отразить эти операции отдельной статьей, так как они отличаются от других операций. Для всех компаний, осуществляющих продажу товаров на экспорт, государство возмещает суммы НДС. По сути, они не облагаются налоговой ставкой, то есть освобождены от налога. Это позволяет экспортерам уменьшать свои расходы на отправку товаров.

Основным условием здесь является документальное подтверждение того, что товары действительно реализованы на экспорт. Организациям, проводящим несколько операций с НДС, куда входят как облагаемые, так и необлагаемые НДС, необходимо осуществлять раздельный учет, как рассматривалось выше.

Пример правила 5 процентов по НДС

Налоговые органы не дают точного определения, что такое раздельный учет, но бухгалтер понимает, на какие счета и субсчета разносить определенные операции. Здесь важно знать, можно ли уклониться от раздельного учета. По закону такая возможность имеется. Называется это уклонение «правило 5 процентов».

Если деятельность компании попала под «раздельный» НДС, значит, можно воспользоваться правилом 5 процентов.

Организация вправе не вести раздельный учёт в те периоды, когда необлагаемая НДС меньше или равна 5%. Рассмотрим, как действует правило 5 процентов по НДС на примере расчета:

Например, компания осуществляла продажу компьютерной техники в течение одного отчетного периода. Эта деятельность облагалась налогом. Кроме этого, компания оказывала ремонт и продавала цветной металл. Эти операции освобождаются от уплаты налога.

К примеру, налог за три месяца составил 130 000 рублей. Затраты равнялись 800 000 рублей без НДС. Затраты на осуществление ремонта и продажу цветмета составили 35 000 и 2 700 рублей. Сумма по льготным услугам составила 35 000+2 700=37 700 рублей.

Применяем формулу

• 4,625% (3 700/80 000*100%). Так как эта сумма не превышает 5%, бухгалтер смело может сумму 130 000 рублей поставить к вычету.

Если же в предпринимательской деятельности несколько видов и некоторые подлежат льготным бизнесам, тогда определять правило 5 процентов нужно, сложив вместе все виды деятельности.

Если же доля совокупных доходов превышает 5 процентов, то следует распределить сумму НДС между облагаемым и необлагаемым.